Sentencia Corte Suprema
Santiago, veintiocho de mayo del año dos mil tres.
Vistos:
En estos autos rol Nº 4232-01 la contribuyente Sociedad Comercial Hipersur Limitada dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Talca, que confirmó la de primera instancia, del juez tributario de la misma ciudad. Esta última resolvió no hacer lugar al reclamo deducido, confirmando las liquidaciones números 816 a 824 de las cuales el contribuyente sólo reclamó de los Nºs. 817 y 818, y, en cuanto a la corrección de errores propios, hizo lugar en parte a ello, disponiendo efectuar las compensaciones a que hubiere lugar conforme al artículo 127 del Código Tributario. Por su parte, las liquidaciones reclamadas, de los números ya indicados, fueron giradas el día 18 de octubre de 1999, por los períodos tributarios de agosto y septiembre de 1996, por débito fiscal no recargado en facturas emitidas por entregas gratuitas de computadores destinados a sorteos con fines promocionales.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
1º) Que el recurso comienza señalando que el giro de la contribuyente es el de supermercado, y no el comercio de artículos electrónicos, habiendo adquirido cuarenta computadores para ser destinados a un concurso escolar, que se entregaron a diversos establecimientos de la ciudad de Talca. Ellos no fueron destinados ni a rifas ni a sorteos, sino sólo al concurso escolar indicado y el fundamento de la liquidación en lo referente a esta materia, radica, según dice a fs.3, en las entregas gratuitas de computadoras destinadas a sorteos.
El primer error de derecho que denuncia, en el marco de lo indicado, se configuraría al calificar jurídicamente como una norma de naturaleza especial el artículo 8º letra d) del Decreto Ley 825, por sobre la disposición del artículo 23 Nº2 del mismo texto legal, a la que con yerro jurídico, le atribuye carácter general, dando primacía a la primera en desmedro de la segunda, lo que trae como consecuencia la contravención formal de diversas disposiciones de ley y la interpretación errónea de otras, que el fallo no aplica ni interpreta armónicamente. Entre las normas cuya contravención formal se denuncia, menciona los artículos 13 y 22 del Código Civil, y los señalados de la Ley del IVA, cuyos contenidos comenta;
2º) Que, al explicar la forma como se produjo el error de derecho denunciado, el recurrente indica que el fallo le da carácter de norma especial al artículo 8º letra d), por lo que prima por sobre la disposición del artículo 23 Nº2 del D.L. Nº825, a la que le da carácter general. Por consiguiente, expresa, la discusión se centra en cual de las dos normas es aplicable en el caso de autos. De considerarse especial la primera de ellas, se habría citado correctamente al contribuyente por el débito fiscal no agregado a las facturas que dan cuenta de la entrega de los 40 computadores a las escuelas de Talca. Si por el contrario, se atribuye naturaleza especial al segundo precepto, debería haberse citado al contribuyente por el rechazo del crédito fiscal que recargó las facturas de compra, puesto que no habría sido procedente hacer uso de ese crédito por tratarse de una compra de artículos que no corresponden al giro del contribuyente.
A continuación, afirma, el fallo se equivoca al considerar especial la norma del artículo 8º letra d) de la Ley ya indicada, bajo cuyo supuesto se negó lugar a la reclamación y a la apelación, por cuanto dicha disposición se encuentra ubicada en el párrafo I del título II denominado Del hecho gravado y el artículo 23 Nº2 está inserto en el mismo título, pero en el párrafo VI, relativo al crédito fiscal. Añade que las normas sobre el hecho gravado no son espe ciales dentro del contexto de la ley del IVA, sino que son de naturaleza general, porque se refieren a la circunstancia o hecho que origina el gravamen; y se aplican a toda compraventa, no importando si todas las partes de la misma son o no contribuyentes del IVA. En cambio las normas que regulan el crédito fiscal, se aplican únicamente a quienes tienen la calidad jurídica de vendedores;
3º) Que, de acuerdo a lo expuesto el error que denuncia influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de aplicarse correctamente las normas indicadas, se habría revocado la sentencia apelada y anulado las liquidaciones reclamadas y no confirmado el fallo de primer grado, como se hizo;
4º) Que, en segundo lugar, el recurso denuncia el error de derecho en que habría incurrido la sentencia que se impugna, al restringir el ámbito de aplicación del artículo 127 del Código Tributario, rechazando como consecuencia de ello, la solicitud de corrección de errores propios planteada. Señala que se incurrió en contravención formal de dicho precepto y, además, se vulneraron los artículos 20 y 23 del Código Civil, preceptos todos los que transcribe. Agrega que la contribuyente depreció en los años tributarios 1997, 1998 y 1999 los bienes del activo fijo, acorde al mecanismo de depreciación normal u ordinario que autoriza el artículo 31 Nº5 inciso 1º de la Ley de la Renta, en contraposición al sistema contemplado en su inciso 2º que autoriza al contribuyente a aplicar una depreciación acelerada a dichos bienes físicos del activo inmovilizado, fijando para ello una vida útil equivalente al tercio de la fijada por la Dirección o la Dirección Regional, que es lo que se conoce como depreciación acelerada o extraordinaria;
5º) Que el recurrente explica que en los años indicados, y atendido su razonable resultado tributario, recurrió al procedimiento de depreciación normal porque consideró, erróneamente, que el resultado que arrojaba su balance y contabilidad era el que correspondía. De haber tenido en cuenta los mayores agregados a la base imponible liquidados por el Servicio de Impuestos Internos, que aumentaron los impuestos declarados, y modificaron su situación, haciéndolo incurrir en nuevos tributos, habría optado por recurrir al mecanismo de depreciación acelerada, la que no perjudica al Fisco, ya que su efecto es el de reducir el plazo para cargar a gastos de la cuota de depreciación respectiva que, de no hacerse así, se cargaría en un mayor período.
Por tal razón, explica, rectificó el error incurrido para depreciar ordinariamente, y no aceleradamente, como debería haberlo hecho en la oportunidad que la ley le otorga;
6º) Que continuando en su razonamiento, sostiene que la sentencia incurre en error de derecho al restringir el ámbito de aplicación del concepto de error propio a que se refiere el artículo 127 del Código Tributario, al estimar que no existe el error alegado por el contribuyente y rechazar así su petición.
Aduce que, para definir lo que se entiende por error propio, hay que acudir al artículo 20 del Código Civil y al Diccionario de la Lengua Española, ejercicio intelectual que efectúa, concluyendo que la sentencia infringe esta disposición al restringir el señalado concepto, porque ello es lo que hace al olvidar que al contribuyente se le han reliquidado mayores impuestos, que, si los hubiera considerado en su época, no se habría equivocado optando por la depreciación ordinaria, puesto que sólo la de tipo acelerado le habría permitido un razonable resultado tributario.
Añade que se infringió además, el artículo 23 de este último Código, al restringir la interpretación del artículo 127 del Código Tributario, puesto que ello significa para el contribuyente la posibilidad de compensación que esa norma contempla.
Finalmente expresa que este error de derecho ha tenido una influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues si no se hubieran contravenido las normas invocadas se habría revocado la sentencia de primer grado y acogido la solicitud del contribuyente concluyendo que existió un error propio;
7º) Que para iniciar el estudio de esta materia, parece necesario consignar, como ya se indicó, que con fecha 9 de agosto de 1999, se giraron las liquidaciones 816 a 824, de las cuales el contribuyente reclamó las números 817 y 818, por cuanto de la revisión practicada a sus antecedentes tributarios y contables y documentación de respaldo(fs.2), se determinaron diferencias relativas al Impuesto a las Ventas y Servicios y al Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, determin 'e1ndose un débito fiscal no recargado en facturas emitidas por entregas gratuitas de computadores destinados a sorteos con fines promocionales (artículo 8º, letra d) del Decreto Ley Nº825 del año 1974).
De ello, se dedujo reclamo y se solicitó compensación de errores propios a fs.57;
8º) Que la primera materia que plantea el recurso es que se ha dado el carácter de norma especial al artículo 8º letra d) del Decreto Ley Nº825 por sobre el 23 Nº2, del mismo cuerpo legal. El primero de ellos establece a la letra: El Impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:...d) Los retiros de bienes corporales muebles...Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sea o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
El recurrente de casación estima que la norma especial a la cual debe sometérselo es la del artículo 23 Nº2 del D.L. ya indicado, según el cual Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:... 2º No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor;
9º) Que la finalidad del Decreto Ley Nº 825 es crear un determinado tributo, finalidad que se advierte del análisis de toda la parte inicial de dicho texto legal. En efecto, su artículo 1º dispone: Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas o servicios, que se regirá por las normas de la presente ley. En su párrafo 2º se definen los conceptos venta, servicio, vendedor, prestador de servicios, período tributario.
Su párrafo 3º trata de Los contribuyentes y, prosiguiendo, el Título II, párrafo 1º, se refiere al hecho gravado, dentro del cual se encuentra el artículo 8º que se aplicó al recurrente de casación y de lo cual reclama (fs.3);
10º) Que, desde esta perspectiva, la regla general es que todas las operaciones a que se refiere el cuerpo legal en examen estén gravadas con el impuesto en cuestión, por consiguiente, la excepción la constituye aquella operación que se exima del tributo, como es la que establece el artículo 23 Nº2 del Decreto Ley Nº825. Por consiguiente, no se trata de establecer que norma prima sobre la otra y, por lo tanto, no cabe aplicar el artículo 13 del Código Civil invocado por el recurrente. Debe recordarse en este punto, -ya que lo que se ha imputado al contribuyente es no recargar el débito fiscal en facturas emitidas por entregas gratuitas de computadores destinados a sorteos con fines promocionales-, que débito fiscal mensual, según lo dispone el artículo 20 del Decreto Ley Nº825 lo constituye la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las reglas del párrafo 6º del mismo cuerpo legal, lo que omitió el contribuyente;
11º) Que, sentado lo anterior, hay que señalar que, aparte de lo expresado y de lo consignado en el fallo de primera instancia, el de segunda agregó un categórico argumento, ya que luego de mencionar la norma aplicada por el Servicio de Impuestos Internos, resaltando que, de acuerdo con ella se considerará venta cuando lo hayan sido con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto, añade que lo anterior es lo que ha ocurrido en este caso, bastando para ello revisar los dos párrafos de la segunda hoja del documento denominado Bases de Participación Evento Escolar 1996, que se encuentra acompañado al proceso en el que se lee: La acumulación de puntos será a través de la compra de Hiperproductos (productos de la promoción), debidamente identificados y publicados en todos los medios. Cada Hiperproducto tiene un valor de un punto.
De este modo, aun cuando no corresponde resolver el asunto por la vía de la especialidad de los preceptos, discusión que se introdujo en forma artificial por el contribuyente, ha quedado sentado como hecho de la causa que concurren las circunstancias fácticas del artículo 8 letra d) del cuerpo legal tanta veces citado, a saber, la circunstancia de tratarse de una operación promocional o de propaganda, sin perjuicio de tratarse de un sorteo, como expresamente lo reconoce el recurrente en su reclamación;
12º) Que, en lo tocante al segundo capítulo del recurso, debe recordarse el texto del artículo 127 del Código de la especialidad que señala en lo pertinente, que: Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado. Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio. El artículo 124 se refiere al derecho a reclamar de una partida o elemento de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo;
13º) Que, al respecto corresponde indicar que la norma primeramente señalada en el anterior motivo se aplica a la posibilidad de rectificar errores de hecho o de derecho que se produzcan en la declaración o pago efectuados, pero no se refiere ni puede referirse, como surge de su texto, al cambio de un tipo de depreciación de los bienes del activo a que se alude en el artículo 31 Nº5 de la Ley de la Renta, porque ello constituye una cuestión de mucho más envergadura y se refiere a una variación de un sistema de depreciación;
14º) Que, en efecto, el artículo 31 de esta última ley, se refiere a la forma de determinar la renta líquida de las personas y ello se hace deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en determinados casos. El número 5 se refiere a una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa. El incis o segundo se refiere a la depreciación normal y además, establece la depreciación acelerada.
En el presente caso, el contribuyente optó, en su momento, por un tipo de depreciación y al advertir, posteriormente, que no le favorecía, ha pretendido variarla; pero, la norma del artículo 127 del Código de la Especialidad no permite la opción a que aspira el contribuyente, en orden a que, por habérsele liquidado determinados impuestos y cambiar su situación relativa a los ingresos adeudados, pueda variar el modo de efectuar la depreciación, de la ya realizada, a otra. Esto es, no puede variar las reglas legales claramente preestablecidas; por tal razón si la opción por un tipo de depreciación no constituye un error de que adolezca la declaración o pago de impuesto efectuada, ya que lo que se pretende, en buenas cuentas, es la variación de un sistema establecido por ley, frente a un resultado posterior adverso en lo económico;
15º) Que, por todo lo anteriormente expuesto, el recurso se rechaza.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.147, contra la sentencia de veintisiete de septiembre del año dos mil uno, escrita a fs.145.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo de la Ministra Srta. Morales.
Rol Nº4.232-2001.
30546
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