lunes, 24 de marzo de 2008

Corte Suprema 30.09.2003


Sentencia Corte Suprema

Santiago, treinta de septiembre del año dos mil tres.

Vistos:

En estos autos rol Nº 2059-02, la reclamante Corporación Nacional del Cobre de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, confirmatoria de la de primera instancia, del Juzgado Tributario de esta misma ciudad, que hizo lugar en parte al reclamo deducido contra las liquidaciones números 316 a 321, de fecha 31 de julio de 1995, por concepto de Impuesto Renta Primera Categoría, años tributarios 1992, 1993 y 1994 (sin cobro de impuestos) e impuesto artículo 2º D.L.2398 de 1978, año tributario 1992, por un total, incluidos intereses ascendentes a US $24.576.400,98, al 31 de julio de 1995 y años tributarios 1993 y 1994 (sin cobro de impuestos) .

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

1º) Que, al formular la casación, la Corporación Nacional del Cobre de Chile Codelco- expone, como antecedentes directamente relacionados con el recurso, que el Servicio de Impuestos Internos practicó, por el año tributario 1992 que corresponde al ejercicio comercial del año 1991- dos liquidaciones: la Nº 316 por Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que no se tradujo en un cobro concreto del tributo, debido a que las diferencias quedaron cubiertas por los pagos provisionales mensuales; y la Nº 317, por el Impuesto establecido en el artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398/78, que implica un cobro de tributo, ascendente a US$15.360.250,61, más l os respectivos intereses.

Explica que se arribó a esas liquidaciones porque el Servicio de Impuestos Internos agregó a la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría del año tributario 1992, ingresos devengados en el ejercicio comercial de 1991, correspondientes a cuotas mensuales de entregas de productos a clientes de la contribuyente, los cuales fueron despachados en el ejercicio comercial siguiente (año comercial 1992) ; ingresos que no habían sido considerados como tales en el señalado período comercial 1991, existiendo según dicho Servicio- la obligación de hacerlo, pues habían sido devengados durante dicho ejercicio comercial.

Expresa que el procedimiento utilizado por el Servicio de Impuestos Internos no resulta equitativo, pues, si en el año comercial 1991 agregó los ingresos devengados correspondientes a cuotas mensuales de entregas de productos que se despacharon en el período comercial 1992, lo lógico habría sido que en la base imponible del ejercicio comercial 1991 se hubieran eliminados aquellos ingresos que se consideraron en la formación de esa misma base imponible y que correspondían a ventas devengadas en el año comercial 1990 (y cuyas entregas fueron realizadas en el año comercial 1991) .

Agrega que este procedimiento en particular rompe, además, la unidad de criterio empleada en la materia por el Servicio, ya que en similares situaciones, sí efectuó las rebajas correspondientes a las ventas devengadas en los años 1992, 1993 y 1994;

2º) Que el recurso en estudio atribuye a la sentencia de segundo grado, confirmatoria de aquella de primera instancia, diversas infracciones a las normas del Decreto Ley Nº 824/74, Ley de Impuesto a la Renta y al Decreto Ley Nº 2.398/78, en su artículo 2º.

En efecto, sostiene que, al no ordenar la eliminación en la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría del año tributario 1992 (año comercial 1991) con directa incidencia en la base imponible del impuesto establecido en el artículo 2º del referido Decreto Ley Nº 2.398- de aquellas rentas que se habían devengado en el año comercial 1990, se incurrió por los falladores en transgresiones a varias disposiciones de la Ley de la Renta: a su artículo 15, según el cual, para determinar los impuestos establecidos en ella, los ingresos deben imput arse al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de ese cuerpo legal y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.

En el mismo sentido el recurso también considera vulnerado el artículo 19 de la referida ley, ubicado en el Título II, denominado Del Impuesto Cedular por Categorías, de acuerdo con el cual, las normas contenidas en dicho Título se aplican a todas las rentas percibidas o devengadas.

Expone la recurrente que, en el señalado orden de ideas, también ha resultado infringido el artículo 20 Nº 3 de la misma Ley, que trata de la Primera Categoría y comprende sus actividades como contribuyente; y, habida cuenta de que los ingresos afectos al tributo establecido en dicha disposición se han de gravar en el ejercicio en que se devengan, debiendo incluirse en la base respectiva;

3º) Que, insistiendo en la fundamentación de su recurso, manifiesta la contribuyente que la infracción de las normas tributarias a que se viene de hacer referencia produjo la situación descrita en el considerando primero de este fallo, la que considera ilegal, puesto que si al practicar las liquidaciones Nos.316 y 317, se agregaron a las respectivas bases imponibles los ingresos devengados en el ejercicio comercial 1991, que correspondían a entregas de productos despachados en el ejercicio comercial 1992, siguiendo el mismo criterio que se desprende claramente de las referidas disposiciones legales- la sentencia impugnada debió eliminar de las bases imponibles determinadas en las liquidaciones Nos.316 y 317 ejercicio comercial 1991- ingresos devengados en el ejercicio comercial 1990, como ocurrió al fijarse la base imponible de las restantes liquidaciones reclamadas, Nos.318 a 321, en que los funcionarios fiscalizadores, al establecer el monto que correspondía gravar por el concepto de ingresos devengados en el período por contrato de venta, sí dedujeron los ingresos devengados que tributaron en el ejercicio anterior;

4º) Que a las infracciones anteriormente descritas según la recurrente- d eben agregarse aquéllas de los artículos 1º y 2º Nos.1, 2 y 3 de la Ley de la Renta; el primero de los cuales crea el impuesto a la renta; y las dos disposiciones restantes contienen diversas definiciones, entre otras, las referidas a los términos renta, renta devengada y renta percibida;

5º) Que, en el recurso se indica también como transgredidos el artículo 29, incisos 1º y 2º, de la Ley de la Renta y, consecuencialmente, el artículo 2º antes mencionado del Decreto Ley Nº 2.398.

De acuerdo con lo preceptuado en el primero de los artículos referidos, el monto de los ingresos a que alude en su inciso 1º, deben incluirse en los ingresos brutos del año en que sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente.

La segunda de las disposiciones citadas artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398- establece un impuesto que afecta a Codelco- cuya tasa es del 40% sobre la participación en la renta líquida de primera categoría de la empresa; renta líquida que se determina, de acuerdo con las pautas señaladas sobre la materia en la Ley de la Renta.

Por lo tanto, según la recurrente, si en la determinación de la renta líquida de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta de Codelco se incluyen como ocurre en este caso- ingresos que no corresponden al ejercicio 1991, por encontrarse devengados en el ejercicio anterior, ello tiene directa incidencia en la determinación del monto del tributo creado por el antedicho artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398, pues la base sobre la cual habrá de aplicarse dicho tributo, será indudablemente mayor; que es la situación que concretamente se presenta en la liquidación Nº 317;

6º) Que la recurrente concluye la enumeración de infracciones a la normativa de la Ley de la Renta, con la que se habría producido respecto del artículo 72, en relación con el inciso 1º de su artículo 69, al considerarse como adecuados los impuestos de primera categoría aún cuando en tal caso no existe un cobro concreto- y el impuesto del artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398, aplicados en el año tributario 1992 sobre cantidades que no corresponden, por cuanto no fueron descontados al determinarlos, los ingresos devengados en el año comercial 1990, como se explicó en los fundamentos anteriores;

7º) Que, enseguida, el recurso denuncia la infracción de diversas disposiciones del Código Tributario, empezando por su artículo 21, pues sin que hayan sido declarados como no fidedignos los documentos y libros de contabilidad, el Servicio de Impuestos Internos prescindió de ellos, al menos parcialmente, procediendo a liquidar otro impuesto que el que resultaba de dicha documentación, lo que está vedado por el referido texto legal, que solamente autoriza al organismo fiscalización para obrar de tal manera cuando dichos documentos y libros de contabilidad sean no fidedignos. En consecuencia, no pudo el Servicio prescindir de la documentación contable de la contribuyente por el argumento expuesto en el informe de los fiscalizadores (Nº 109-6) y en la sentencia de primera instancia confirmada por el fallo recurrido-, esto es, que el año comercial 1990 no estaba bajo revisión;

8º) Que también se estima por la recurrente vulnerado el artículo 16 inciso noveno del mismo Código, de acuerdo con el cual, sin perjuicio de las normas sobre imputación de rentas, el monto de un ingreso o de cualquier otro rubro de la renta deberá ser contabilizado en el año en que se devengue, principio que no se respetó en la fiscalización de la contribuyente, aceptándose semejante infracción en la sentencia recurrida.

Además, siempre en relación con las transgresiones al Código Tributario, el recurso incluye entre las normas afectadas sus artículos 59 y 60, relativos a los medios especiales de fiscalización con que cuenta el Servicio, pues éste, en su supervisión, junto con revisar y agregar los ingresos devengados en el ejercicio comercial 1991, debió examinar y desagregar en el citado ejercicio los ingresos devengados en el año comercial 1990, en forma previa a practicar las liquidaciones reclamadas;

9º) Que, por último, el recurso considera vulneradas las normas sobre interpretación previstas en los artículos 19, 20, 22 y 24 del Código Civil, en relación a la que se hizo de los preceptos de la Ley de la Renta y del Código Tributario, en cuanto al claro sentido de los mismos acerca del ejercicio en que deben computarse los ingresos; a las definiciones de palabras que ellas expresan; y no haberse respetado el contexto de la ley para ilustrar el sentido de cada una de sus partes; y a no haberse interpretado dichas disposiciones del modo que parezca más conforme al espíritu general de la legislación y a la equidad natural; infracciones, estas dos últimas, que se habrían producido según la recurrente- por haberse utilizado el concepto devengado en aquello que perjudica al contribuyente y no haberlo acatado en aquello que lo favorece;

10º) Que, explicando el modo como los errores de derecho atribuidos al fallo impugnado influyeron en lo dispositivo de éste, se dice en el recurso que, en el caso de haberse dado una aplicación correcta a los preceptos que se han citado de la Ley de la Renta, del Código Tributario, del Código Civil, del Código de Procedimiento Civil y el artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398, el reclamo de la contribuyente debería haber sido acogido, mediante la revocación por la sentencia de segundo grado de lo resuelto sobre la materia en el fallo de primera instancia, declarándose que debían eliminarse de la base imponible o renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría del año tributario 1992 comercial 1991- los ingresos devengados en el ejercicio comercial 1990, ya que estos ingresos no pueden formar parte de la renta líquida imponible del ejercicio comercial 1991 y, por lo mismo, tales partidas no debían integrar la renta líquida del Impuesto de Primera Categoría determinado en la liquidación Nº 316 y tampoco podían ser considerados en la fijación del impuesto contemplado por el artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398, en la liquidación Nº 317.

Hace presente que sólo los errores de derecho denunciados explican que los falladores de segunda instancia hubieran confirmado lo decidido sobre estos aspectos por el fallo recurrido de apelación;

11º) Que, abordando el análisis del recurso, es conveniente puntualizar que acorde con la lata relación de antecedentes que se acaba de desarrollar- la cuestión planteada en su reclamo por la Corporación del Cobre de Chile, Codelco, y que fue resuelta por la sentencia impugnada, tuvo su origen en el hecho de haberse agregado por el Servicio fiscalizador a la renta líquida imponible del impuesto a la renta de primera categoría del año tributario 1992 ejercicio comerc ial 1991- ingresos devengados en el ejercicio comercial 1991, correspondientes a cuotas de entregas de minerales, despachados en el ejercicio comercial 1992, sin que se hubieran eliminado de la señalada renta líquida imponible del ejercicio comercial 1991 los ingresos correspondientes a ventas devengadas en el año comercial 1990, cuyos despachos se efectuaron en el año comercial 1991; procedimiento que trajo como consecuencia un aumento en el monto del impuesto a la renta de primera categoría del año tributario 1992, determinado en la liquidación Nº 316 y del tributo específico que también afecta a la contribuyente, de conformidad al artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398 de 1978, fijado en la liquidación 317;

12º) Que es menester, asimismo, observar que en su reclamación contenida en el libelo corriente de fojas 1 a 9 de autos, la contribuyente Codelco planteó dos objeciones al criterio usado por el Servicio de Impuestos Internos al practicar las mencionadas liquidaciones Nos.316 y 317.

Por medio de la primera de ellas, se cuestiona el procedimiento consistente en haber considerado como utilidades devengadas en el año todos los compromisos pendientes establecidos en los contratos de ventas (fojas 5) .

Aduce, a este respecto, que los contratos suyos tienen la característica de ser de lato desarrollo, que se renuevan anualmente y que, tanto para su contabilización como para su tributación, ella se ha ajustado a la interpretación dada por el Servicio de Impuestos Internos, en orden a que se debe tributar de acuerdo a lo percibido y no a lo devengado, en atención a que las correspondientes entregas se han perfeccionado, facturado y pagado en el ejercicio siguiente.

Es por ello que Codelco contabiliza sus ventas en el momento de su efectivo cumplimiento.

La segunda de las objeciones formuladas por la contribuyente se refiere a la circunstancia pormenorizadamente expuesta en fundamentos anteriores- de no haberse aplicado un criterio uniforme respecto de la facturación de las ventas realizadas en el año 1991, que corresponden a operaciones devengadas originalmente en el año 1990, sin que se hubiera efectuado rebaja alguna en el señalado año 1991, como sí se hizo por los mismo fiscalizadores en relación a las ventas devengadas en los años 1992, 1993 y 1994;

13º) Q ue de lo que se viene de exponer se colige que Codelco introdujo un cambio en el planteamiento inicial de su posición, expresada en el reclamo, en orden a que le correspondía tributar, respecto del impuesto a la renta de primera categoría y del tributo previsto en el artículo 2º del Decreto Ley Nº 2.398, conforme al criterio de las rentas percibidas por tener sus contratos de venta la características de ser de lato desarrollo y ajustarse a la interpretación sostenida por el Servicio sobre la materia-; pasando a admitir en su recurso de casación el principio de lo devengado, esto es, que en la determinación de la base imponible del impuesto en referencia se consideran los ingresos devengados en el año comercial respectivo, no obstante que tales ingresos puedan ser efectivamente percibidos en el período siguiente.

Mantiene, sin embargo, la contribuyente en el recurso su cuestionamiento original sobre la falta de uniformidad de criterio que dice advertir en la determinación de la base imponible del tributo establecido en las liquidaciones Nos.316 y 317 respecto del que se siguió sobre la misma materia en las liquidaciones Nos.318 a 321;

14º) Que, desde luego, debe dejarse establecido que el procedimiento adoptado por el Servicio fiscalizador, al agregar a la base imponible del año comercial 1991 las rentas devengadas en dicho año, provenientes de ventas, cuyas entregas se realizaron durante el año siguiente 1992-, se encuentra ajustada, como lo estimó las sentencia recurrida, a la normativa que rige sobre el particular, cuyo contenido se señaló en su oportunidad, constituida por los artículos 1º, 19 y 29 inciso segundo del Decreto Ley Nº 824 de la Ley de la Renta, 1974;

15º) Que en lo que toca a la alegación expresada en el recurso acerca de no haberse deducido de la base imponible del año comercial 1991 las rentas devengadas en el periodo comercial 1990, lo que incidió en un incremento del impuesto a la renta de primera categoría recargado en la liquidación Nº 316 y del tributo especial gravado en la liquidación Nº 317 (ambas liquidaciones correspondientes al año tributario 1992) ; deducciones que sí se practicaron al determinarse la base imponible de esos mismo impuestos en las liquidaciones de los años siguientes, Nos. 318 a 321; ello resulta expli cable, pues la situación de estos últimos periodos es diversa de aquélla que se cuestiona, ya que como lo señalaron en su momento los fiscalizadores (fojas 37) y lo corroboró la sentencia de primer grado en su consideración vigésimo cuarta que se reproduce en el fallo impugnado-, el periodo comercial 1990, que corresponde al año tributario 1991, no se encuentra incluido en la auditoría realizada por el organismo fiscalizador, situación esta que es un hecho de la causa.

Por otra parte, la falta de auditoría de ese periodo, que también parece reprocharse en el recurso, no importa una cuestión que pueda imputarse a la decisión adoptada por los jueces del fondo, la que debe ceñirse al mérito de los antecedentes de la causa; a lo que cabe añadir que el reproche debería, mas bien, haberse dirigido al procedimiento de fiscalización, por la corrección de cuyas insuficiencias hubo de instar en su oportunidad la propia afectada, con miras a acreditar lo conveniente a sus intereses;

16º) Que, en conclusión, las deficiencias que hubieran ocurrido en el desarrollo de la fase de fiscalización administrativa, como las que señalan en el recurso, no son susceptible de impugnarse o cuestionarse por la vía de la casación, cuya finalidad se orienta a examinar la legalidad del fallo en contra del cual se dirige;

17º) Que, habiéndose basado la sentencia de primer grado, confirmada por la recurrida en autos, en los antecedentes allegados al proceso, circunscritos a un determinado periodo auditado, a cuyo respecto se aplicaron correctamente los preceptos de la Ley de la Renta concernientes al asunto, según se razonó en los fundamentos anteriores, carecen de asidero los cuestionamientos de ilegalidad que, por supuestas transgresiones a dicha normativa, se atribuyen a la decisión de los jueces recurridos;

18º) Que, en lo que atañe a la infracción al artículo 21 del Código Tributario, que también se alega en el recurso, por haber prescindido el Servicio de la documentación contable de la contribuyente, sin haberlos declarado no fidedignos, cabe recordar el criterio repetidamente sostenido por esta Corte, al conocer recursos concebidos en términos similares al que se examina, en el sentido de que la declaración de no ser fidedignos determinados antecedentes solamente significa que ellos no se tomaron e n cuenta de manera alguna; en cambio, al omitirse tal declaración, los jueces del fondo quedan obligados a ponderar dichos documentos, de acuerdo al mérito que, a su juicio, corresponde en derecho, como ha ocurrido en la especie; motivo por el cual, el sentido de la crítica que por este concepto se invoca en contra de la sentencia recurrida, aparece también desprovista de fundamento;

19º) Que, en virtud de las razones que se han expuesto, por haber dado los sentenciadores del fondo, correcta aplicación a las normas legales atingentes a la cuestión propuesta en el reclamo, tampoco puede prosperar el reproche que se les formula en orden a que en la interpretación de esos preceptos hubieran vulnerado las reglas de hermeneútica establecidas en el Código Civil, que se invocan en el recurso;

20º) Que, acorde con las reflexiones desarrolladas en los fundamentos que preceden, el recurso planteado en autos debe ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.464, contra la sentencia de tres de mayo del año dos mil dos, escrita a fs.457.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Oyarzún.

Rol Nº 2.059-2002.

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Sr. Humberto Espejo y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel. No firma el Ministro Sr. Yurac, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso.

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